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- 來源:
- 日期: 2017-03-07
一、政府會計主體個别報表會計信息生成(chéng)模式問題
《權責發(fā)生制政府綜合财務報告制度改革方案》（以下簡稱“方案”）明确指出，政府會計科目設置要實現預算會計和财務會計雙重功能(néng)。預算會計科目應準确完整反映政府預算收入、預算支出和預算結餘等預算執行信息；财務會計科目應全面(miàn)準确反映政府的資産、負債、淨資産、收入、費用等财務信息。
（一）會計信息生成(chéng)模式
1.雙體系模式
雙體系信息生成(chéng)模式是指對(duì)于每一項經(jīng)濟業務均需要按照财務會計要素和預算會計要素進(jìn)行雙重會計處理，例如，購置固定資産，按照财務會計要素，應予以資本化，确認爲固定資産；按照預算會計要素，應予以費用化，确認爲支出。
2.單體系模式
單體系信息生成(chéng)模式是指對(duì)于每一項經(jīng)濟業務隻按照财務會計體系進(jìn)行單一會計處理，同時在财務會計體系的收入、費用以及固定資産、無形資産科目下，按照政府收支分類的要求設置二級科目。财務會計報表根據賬簿記錄編制；預算會計報表根據财務會計賬簿記錄分析編制。例如，購置固定資産，按照财務會計體系要素，予以資本化,确認爲固定資産。在編制财務會計報表時，將(jiāng)其在資産負債表中列示爲固定資産，不确認支出；在編制預算會計報表時，根據固定資産的當期增加額，將(jiāng)其在收入支出表中列示爲支出。
3.混合體系模式
混合體系信息生成(chéng)模式是指财務會計體系與預算會計體系會計處理相同的業務采用單體系會計處理方法，即按照财務會計體系的規定進(jìn)行日常會計核算，月末彙總後(hòu)結轉至預算會計體系下的賬簿體系；财務會計體系與預算會計體系會計處理不同的業務采用雙體系會計處理方法，分别按照财務會計體系的規定和預算會計體系的規定進(jìn)行相應的會計處理。月末，根據彙總結轉的和單獨确認的預算會計賬簿體系編制預算會計報表。
（二）會計信息生成(chéng)模式舉例
1.日常會計處理
下面(miàn)以雙體系模式和混合體系模式爲例,簡要說明政府會計主體的日常具體操作。爲了簡化舉例，假定該政府會計主體的期初餘額爲0，各項收支均通過(guò)銀行存款轉賬收付。财務會計體系的各項收入統稱爲“收入”，費用分爲“折舊費”和“其他費用”（包括除折舊費以外的其他各項費用）；淨資産中設立“長(cháng)期性淨資産”（反映非流動資産扣除相應負債對(duì)應的淨資産）；收入費用的差額結轉至“财務結餘”，再根據資金性質結轉至“财政結轉結餘”和“事(shì)業基金”（本例中假定未發(fā)生非财政資金的收入費用）。預算會計體系的各項收入統稱爲“預算收入”，各項支出統稱爲“預算支出”；預算收支結餘結轉至“累計淨結餘”。
某事(shì)業單位發(fā)生的相關業務和會計處理如下：
财務會計體系和預算會計體系會計處理對(duì)照表
單位：萬元
注1：混合制下，财務會計體系确認的費用性支出彙總結轉爲預算會計體系的預算支出。固定資産清理淨損失80萬元包括在費用性支出中，已經(jīng)彙總結轉至預算支出。但是，固定資産購置支出在日常會計處理中已經(jīng)确認爲預算支出，因此清理淨損失80萬元需要將(jiāng)其從預算支出中沖銷。
注2：财務會計體系确認收入110000萬元，其中，财政補助收入100000萬元，專項科研經(jīng)費10000萬元；混合體系下彙總結轉爲預算會計體系的預算收入。
注3：财務會計體系确認費用性支出83080萬元，其中，非專項财政資金支出80000萬元，專項财政資金支出3000萬元，固定資産清理淨損失80萬元，混合體系下彙總結轉預算會計體系的預算支出。
注4：雙體系下預算收入爲110000萬元（100000＋10000）；預算支出爲94600萬元（80000＋10000＋3000＋1600）；預算結餘爲15400萬元（110000－94600），其中。非專項财政資金結餘爲10000萬元（100000－80000－10000），專項财政資金結餘爲7000萬元（10000－3000），事(shì)業基金透支爲1600萬元(即利用借款發(fā)生的在建工程支出)。
注5：混合體系下預算收入爲110000萬元；預算支出爲94600萬元（10000＋1600－80＋83080）；預算結餘爲15400萬元（110000－94600），其中。非專項财政資金結餘爲10000萬元（100000－80000－10000），專項财政資金結餘爲7000萬元（10000－3000），事(shì)業基金透支爲1600萬元。混合體系下預算收入、預算支出、預算結餘與雙體系相同.
注6：本例中期末固定資産原值9900萬元（10000－100），累計折舊280萬元（300－20），在建工程1600萬元，長(cháng)期資産合計11220萬元;基于在建工程1600萬元的資金來源爲銀行借款,未占用事(shì)業基金，長(cháng)期資産扣除相應負債後(hòu)，長(cháng)期性淨資産合計爲9620萬元。期末非專項财政資金結餘10000萬元（收入100000－費用性支出80000－購置固定資産10000），專項财政資金結餘7000萬元（收入10000－費用性支出3000），全部财政資金結轉結餘爲17000萬元（10000＋7000）。
2.政府會計主體個别報表的編制
根據政府會計主體的賬簿記錄，編制相關會計報表。
資産負債表
單位：萬元
财務會計體系收入費用表及預算會計體系收入支出表
單位：萬元
說明：财務會計報表和預算會計報表的各項收入、費用或支出，在雙體系和混合體系下，可以根據财務會計體系和預算會計體系的賬簿記錄分别填列。
3.政府會計主體會計報表數據的核對(duì)
爲了保證政府會計主體會計報表編制的正确性，應將(jiāng)财務會計體系收入費用表的收入、費用合計數分别與預算會計體系收入支出表的收入、支出合計數進(jìn)行核對(duì)。本例中收入、費用或支出的對(duì)應關系可以表述如下：
财務會計體系收入=預算會計體系收入
即：110000萬元（财務會計體系收入）=110000萬元（預算會計體系收入）
财務會計體系費用+資産負債表固定資産、在建工程期末增加額=預算會計體系支出
即：83380萬元（财務會計體系費用）+9620萬元（固定資産淨值增加額）+1600萬元（在建工程增加額）=94600萬元（預算會計體系支出）
二、政府會計綜合财務報表編制問題
方案指出，各級政府财政部門應合并各部門和其他納入合并範圍主體的财務報表，編制以資産負債表、收入費用表等财務報表爲主要内容的本級政府綜合财務報告。縣級以上政府财政部門應合并彙總本級政府綜合财務報告和下級政府綜合财務報告，編制本行政區政府綜合财務報告。
綜合财務報告的編制程序，首先是由上級部門（或單位）編制本級合并财務報表，再由财政部門編制同級合并綜合财務報告，最後(hòu)由上級财政部門編制本級及所屬下級合并綜合财務報告。
盡管政府部門合并綜合财務報告與企業合并财務報表的編制原理相同,但是由于政府會計主體的範圍遠遠大于企業會計主體,因此兩(liǎng)者的編制方法會有所不同。政府部門合并綜合财務報告的編制應借鑒企業合并财務報表的編制原理及編制方法，同時應考慮以下問題：
（一）上級部門或單位（以下簡稱上級）合并下級部門或單位（以下簡稱下級）财務報表的編制
1.合并資産負債表的編制
（1）債權債務的抵銷處理
按照目前财政管理體制的規定，财政資金一般由财政部門根據預算指标直接撥付同級主管部門及所屬各單位，屬于财政直接支付的款項僅确認預算額度；屬于财政授權支付的款項撥付零餘額賬戶用款額度，上級主管部門不需要對(duì)所屬部門或單位的财政撥款進(jìn)行會計處理，在編制合并财務報表時直接彙總即可。但是，财政撥款以外的資金，由于上下級之間以及所屬下級單位之間發(fā)生往來業務會形成(chéng)債權債務。從理論上講，合并範圍之内會計主體之間的債權債務均屬于内部債權債務，在編制合并資産負債表時應予以抵銷。然而，由于政府會計主體的範圍過(guò)于寬泛，如果全部予以抵銷，將(jiāng)耗費大量的人力，不符合成(chéng)本效益原則。爲此，建議按照重要性會計信息質量要求，由各級政府規定需要抵銷的内部往來限額。在規定限額以下的内部往來，視爲外部性往來，不必予以抵銷，其會計信息不會影響财務報表使用者進(jìn)行決策。對(duì)于規定限額以上的内部往來，撥出部門或單位确認爲“内部預付款”，撥入部門或單位确認爲“内部預收款”，在各自資産負債表中單獨列示，在上級編制合并資産負債表時予以抵銷。
（2）對(duì)外投資的調整
按照目前的會計制度規定，行政單位對(duì)所屬國(guó)有企業的投資，直接确認爲支出，不在資産負債表中列示；事(shì)業單位對(duì)所屬企業的投資，不确認支出，但應确認爲對(duì)外投資，在資産負債表中列示。政府會計改革以後(hòu)，不論行政單位或事(shì)業單位，其财務會計體系中均需要确認對(duì)外投資。
企業在編制合并财務報表時，母公司除了抵銷内部往來及内部利潤以外，還(hái)要將(jiāng)母公司的投資與子公司的所有者權益進(jìn)行抵銷，將(jiāng)母子公司的資産、負債項目進(jìn)行合并，即母公司合并财務報表的資産、負債，爲母子公司資産、負債的合計數。
政府會計編制合并财務報表的目的與企業有所不同，主要是爲政府部門進(jìn)行未來資金安排提供依據，將(jiāng)企業的貨币資金與行政事(shì)業單位的貨币資金、企業的負債與行政事(shì)業單位的負債等合并在一起(qǐ)沒(méi)有實際意義。爲此，政府部門編制合并資産負債表時，不需要將(jiāng)調整進(jìn)行抵銷處理，應以“對(duì)外投資”項目單獨列示。
采用這(zhè)種(zhǒng)單獨列示的方式，主要的問題是以何種(zhǒng)計量屬性進(jìn)行計量。一般來說，可以采用兩(liǎng)種(zhǒng)方式。一是政府會計主體個别報表的對(duì)外投資采用成(chéng)本法進(jìn)行确認、計量，在編制政府合并資産負債表時采用權益法進(jìn)行調整；二是政府會計主體個别報表的對(duì)外投資直接采用權益法進(jìn)行确認、計量，編制政府合并資産負債表時直接彙總即可。
2.合并收入費用表的編制
基于政府會計主體的範圍寬泛，各會計主體之間的往來業務繁多，因此，收入、費用的抵銷也應遵循重要性會計信息質量要求進(jìn)行處理。
（1）上級“對(duì)附屬單位補助支出”與下級“上級補助收入”的抵銷處理
上級的“對(duì)附屬單位補助支出”項目與下級的“上級補助收入”項目屬于内部往來，且在收入費用表中有明确的列示，在上級編制合并收入費用表時應予以抵銷。
（2）上級“附屬單位上繳收入”與下級“上繳上級支出”的抵銷處理
上級的“附屬單位上繳收入”項目與下級的“上繳上級支出”項目屬于内部往來，且在收入費用表中有明确的列示，在上級編制合并收入費用表時應予以抵銷。
（3）上下級之間以及所屬下級單位之間發(fā)生往來業務形成(chéng)的内部收入費用的抵銷處理
上下級之間以及所屬下級單位之間發(fā)生往來業務，如果在規定的限額以上，前已說明，形成(chéng)的債權債務在編制合并資産負債表時應予以抵銷；但形成(chéng)的收入費用是否需要抵銷，可以采用兩(liǎng)種(zhǒng)不同的方式分别進(jìn)行處理。一是撥入單位的支出直接沖減“内部預收款”項目，并按月向(xiàng)撥出單位報送費用報表，由撥出單位确認費用，同時沖減“内部預付款”項目。這(zhè)種(zhǒng)方式下，由于撥入單位不确認收入費用，因此隻需要抵銷債權債務，不需要抵銷收入費用。這(zhè)種(zhǒng)方式較爲簡便，但要求撥出單位加強對(duì)撥出的經(jīng)費進(jìn)行監管；此外，撥入單位費用構成(chéng)不完整，不便于未來計算業務成(chéng)本及績效評價。二是撥入單位确認收入費用。這(zhè)種(zhǒng)方式下，撥出單位應將(jiāng)撥出經(jīng)費确認爲“内部費用”，在收入費用表中以“内部費用”項目單獨列示；撥入單位應將(jiāng)撥入經(jīng)費确認爲“内部收入”，在收入費用表中以 “内部收入”項目單獨列示；在上級編制合并收入費用表時予以抵銷。這(zhè)種(zhǒng)方式能(néng)夠全面(miàn)反映費用的構成(chéng)，便于計算業務成(chéng)本及績效評價，但抵銷的工作量較大。
（4）權益法确認投資收益的調整
前已說明，政府對(duì)企業的投資，在合并資産負債表中應采用權益法計量，同時确認爲投資收益。然而,采用權益法确認的投資收益與收取的現金股利及債券投資利息有所不同。收取的現金股利及債券投資利息屬于現金流入，可以用于安排未來政府部門業務活動的資金預算；采用權益法确認的投資收益僅反映政府投資的價值變動。兩(liǎng)者如果以同一“投資收益”項目反映，則無法客觀反映兩(liǎng)者的屬性。爲此，建議將(jiāng)采用權益法确認的投資收益在合并收入費用表中以“投資價值變動損益”項目單獨列示。
（二）财政部門合并本級部門或單位綜合财務報告的編制
1.合并資産負債表的編制
（1）債權債務的抵銷處理
本級部門或單位之間的債權債務，可以參照前述的債權債務抵銷原則，在規定限額以上的予以抵銷。
（2）應付财政撥款與應收财政返還(hái)款的抵銷處理
年末本級部門或單位的結轉結餘财政資金，不論是财政直接支付還(hái)是财政授權支付，均結轉爲财政應返還(hái)款，财政部門在合并編制本級資産負債表時，應將(jiāng)财政部門的應付财政撥款與本級部門或單位的應收财政返還(hái)款予以抵銷。
（3）基金的彙總
我國(guó)社保基金是獨立的會計主體，其資産、負債的性質與企業相似，因此，基金的各項資産、負債不宜與本級部門或單位的資産、負債直接進(jìn)行彙總，應將(jiāng)基金的資産、負債在合并資産負債表中單獨列示。
2.合并收入費用表的編制
（1）本級部門或單位之間發(fā)生往來業務形成(chéng)的内部收入費用的抵銷處理
本級部門或單位之間發(fā)生往來業務形成(chéng)的内部收入費用，可以參照前述内部收入費用的抵銷原則，在規定限額以上的予以抵銷。
（2）财政部門撥款支出與本級部門或單位的财政補助收入的抵銷處理
财政部門的撥款支出與本級部門或單位的财政補助收入，屬于内部往來收支，财政部門在編制本級合并收入費用表時，應將(jiāng)财政部門的财政撥款支出與本級部門或單位的财政補助收入進(jìn)行抵銷。
（3）财政部門撥付基金款項的列示
基金納入政府會計主體，但由于其資産、負債單獨列示，因此，财政部門撥付基金的款項不宜抵銷。但是，爲了反映撥付基金的财政資金數額，應將(jiāng)其在合并收入費用表中單獨列示。
（三）上級财政部門（以下簡稱上級）合并下級财政部門（以下簡稱下級）綜合财務報告的編制
1.合并資産負債表的編制
上級在編制合并資産負債表時，一般將(jiāng)下級的合并資産負債表直接彙總即可，但是，下級之間的債權債務，可以參照前述的債權債務抵銷原則，在規定限額以上的予以抵銷。
2.合并收入費用表的編制
上級在編制合并收入費用表時，一般將(jiāng)下級的合并收入費用表直接彙總即可，但是，下級之間的轉移支付，對(duì)于上級來說，屬于内部往來，應將(jiāng)轉出财政部門的轉移支出與轉入财政部門的轉移收入予以抵銷。
以上是我們對(duì)政府會計改革難點問題的粗淺理解，共廣大會計理論與實務工作者探讨。政府會計改革任重而道(dào)遠。但是，在廣大會計理論工作者和實務工作者的共同努力下，必將(jiāng)完成(chéng)這(zhè)一神聖而偉大的使命。
《權責發(fā)生制政府綜合财務報告制度改革方案》（以下簡稱“方案”）明确指出，政府會計科目設置要實現預算會計和财務會計雙重功能(néng)。預算會計科目應準确完整反映政府預算收入、預算支出和預算結餘等預算執行信息；财務會計科目應全面(miàn)準确反映政府的資産、負債、淨資産、收入、費用等财務信息。
（一）會計信息生成(chéng)模式
1.雙體系模式
雙體系信息生成(chéng)模式是指對(duì)于每一項經(jīng)濟業務均需要按照财務會計要素和預算會計要素進(jìn)行雙重會計處理，例如，購置固定資産，按照财務會計要素，應予以資本化，确認爲固定資産；按照預算會計要素，應予以費用化，确認爲支出。
2.單體系模式
單體系信息生成(chéng)模式是指對(duì)于每一項經(jīng)濟業務隻按照财務會計體系進(jìn)行單一會計處理，同時在财務會計體系的收入、費用以及固定資産、無形資産科目下，按照政府收支分類的要求設置二級科目。财務會計報表根據賬簿記錄編制；預算會計報表根據财務會計賬簿記錄分析編制。例如，購置固定資産，按照财務會計體系要素，予以資本化,确認爲固定資産。在編制财務會計報表時，將(jiāng)其在資産負債表中列示爲固定資産，不确認支出；在編制預算會計報表時，根據固定資産的當期增加額，將(jiāng)其在收入支出表中列示爲支出。
3.混合體系模式
混合體系信息生成(chéng)模式是指财務會計體系與預算會計體系會計處理相同的業務采用單體系會計處理方法，即按照财務會計體系的規定進(jìn)行日常會計核算，月末彙總後(hòu)結轉至預算會計體系下的賬簿體系；财務會計體系與預算會計體系會計處理不同的業務采用雙體系會計處理方法，分别按照财務會計體系的規定和預算會計體系的規定進(jìn)行相應的會計處理。月末，根據彙總結轉的和單獨确認的預算會計賬簿體系編制預算會計報表。
（二）會計信息生成(chéng)模式舉例
1.日常會計處理
下面(miàn)以雙體系模式和混合體系模式爲例,簡要說明政府會計主體的日常具體操作。爲了簡化舉例，假定該政府會計主體的期初餘額爲0，各項收支均通過(guò)銀行存款轉賬收付。财務會計體系的各項收入統稱爲“收入”，費用分爲“折舊費”和“其他費用”（包括除折舊費以外的其他各項費用）；淨資産中設立“長(cháng)期性淨資産”（反映非流動資産扣除相應負債對(duì)應的淨資産）；收入費用的差額結轉至“财務結餘”，再根據資金性質結轉至“财政結轉結餘”和“事(shì)業基金”（本例中假定未發(fā)生非财政資金的收入費用）。預算會計體系的各項收入統稱爲“預算收入”，各項支出統稱爲“預算支出”；預算收支結餘結轉至“累計淨結餘”。
某事(shì)業單位發(fā)生的相關業務和會計處理如下：
财務會計體系和預算會計體系會計處理對(duì)照表
單位：萬元
| 财務會計體系 | 預算會計體系（雙體系） | 預算會計體系（混合體系） |
| （1）取得非專項财政補助收入100000萬元。 | ||
| 借：銀行存款 100000 貸：收入 100000 |
借：預算結餘 100000 貸：預算收入 100000 |
不需要進(jìn)行日常會計處理 |
| （2）使用非專項财政資金發(fā)生各項費用性支出80000萬元。 | ||
| 借：其他費用 80000 貸：銀行存款 80000 |
借：預算支出 80000 貸：預算結餘 80000 |
不需要進(jìn)行日常會計處理 |
| （3）使用非專項财政資金購置固定資産10000萬元。 | ||
| 借：固定資産 10000 貸：銀行存款 10000 |
借：預算支出 10000 貸：預算結餘 10000 |
借：預算支出 10000 貸：預算結餘 10000 |
| （4）非專項财政資金購置固定資産計提折舊300萬元。 | ||
| 借：折舊費 300 貸：累計折舊 300 |
不需要進(jìn)行日常會計處理 | 不需要進(jìn)行日常會計處理 |
| （5）取得專項财政補助收入10000萬元，項目完成(chéng)期限爲3年。 | ||
| 借：銀行存款 10000 貸：收入 10000 |
借：預算結餘 10000 貸：預算收入 10000 |
不需要進(jìn)行日常會計處理 |
| （6）使用專項财政資金發(fā)生費用性支出3000萬元。 | ||
| 借：其他費用 3000 貸：銀行存款 3000 |
借：預算支出 3000 貸：預算結餘 3000 |
不需要進(jìn)行日常會計處理 |
| （7）取得基本建設借款20000萬元。 | ||
| 借：銀行存款 2000 貸：長(cháng)期借款 2000 |
不需要進(jìn)行日常會計處理 | 不需要進(jìn)行日常會計處理 |
| （8）使用基本建設借款支付基本建設工程款1600萬元。 | ||
| 借：在建工程 1600 貸：銀行存款 1600 |
借：預算支出 1600 貸：預算結餘 1600 |
借：預算支出 1600 貸：預算結餘 1600 |
| （9）處置固定資産的原值100萬元，累計折舊20萬元，取得處置收入70萬元，上繳财政。 | ||
| 借：其他費用 80 累計折舊 20 貸：固定資産 100 |
不需要進(jìn)行日常會計處理 | 借：預算結餘 80 貸：預算支出 80 （注1） |
| 借：銀行存款 70 貸：應繳國(guó)庫款 70 |
不需要進(jìn)行日常會計處理 | 不需要進(jìn)行日常會計處理 |
| 借：應繳國(guó)庫款 70 貸：銀行存款 70 |
不需要進(jìn)行日常會計處理 | 不需要進(jìn)行日常會計處理 |
| （10）混合制下彙總結轉收入110000萬元。 | ||
| 借：預算結餘 110000 貸：預算收入 110000 （注2） |
||
| （11）混合制下彙總結轉費用性支出83080萬元。 | ||
| 借：預算支出 83080 貸：預算結餘 83080 （注3） |
||
| （12）期末結轉結餘資金。 | ||
| 借：收入 110000 貸：其他費用 83080 折舊費 300 财務結餘 26620 |
借：預算收入 110000 貸：預算支出 94600 累計淨結餘 15400（注4） |
借：預算收入 110000 貸：預算支出 94600 累計淨結餘 15400 （注5） |
| （13）财務會計體系期末結轉淨資産。 | ||
| 借：财務結餘 26620 貸：長(cháng)期性淨資産 9620 财政結轉結 17000（注6） |
||
注1：混合制下，财務會計體系确認的費用性支出彙總結轉爲預算會計體系的預算支出。固定資産清理淨損失80萬元包括在費用性支出中，已經(jīng)彙總結轉至預算支出。但是，固定資産購置支出在日常會計處理中已經(jīng)确認爲預算支出，因此清理淨損失80萬元需要將(jiāng)其從預算支出中沖銷。
注2：财務會計體系确認收入110000萬元，其中，财政補助收入100000萬元，專項科研經(jīng)費10000萬元；混合體系下彙總結轉爲預算會計體系的預算收入。
注3：财務會計體系确認費用性支出83080萬元，其中，非專項财政資金支出80000萬元，專項财政資金支出3000萬元，固定資産清理淨損失80萬元，混合體系下彙總結轉預算會計體系的預算支出。
注4：雙體系下預算收入爲110000萬元（100000＋10000）；預算支出爲94600萬元（80000＋10000＋3000＋1600）；預算結餘爲15400萬元（110000－94600），其中。非專項财政資金結餘爲10000萬元（100000－80000－10000），專項财政資金結餘爲7000萬元（10000－3000），事(shì)業基金透支爲1600萬元(即利用借款發(fā)生的在建工程支出)。
注5：混合體系下預算收入爲110000萬元；預算支出爲94600萬元（10000＋1600－80＋83080）；預算結餘爲15400萬元（110000－94600），其中。非專項财政資金結餘爲10000萬元（100000－80000－10000），專項财政資金結餘爲7000萬元（10000－3000），事(shì)業基金透支爲1600萬元。混合體系下預算收入、預算支出、預算結餘與雙體系相同.
注6：本例中期末固定資産原值9900萬元（10000－100），累計折舊280萬元（300－20），在建工程1600萬元，長(cháng)期資産合計11220萬元;基于在建工程1600萬元的資金來源爲銀行借款,未占用事(shì)業基金，長(cháng)期資産扣除相應負債後(hòu)，長(cháng)期性淨資産合計爲9620萬元。期末非專項财政資金結餘10000萬元（收入100000－費用性支出80000－購置固定資産10000），專項财政資金結餘7000萬元（收入10000－費用性支出3000），全部财政資金結轉結餘爲17000萬元（10000＋7000）。
2.政府會計主體個别報表的編制
根據政府會計主體的賬簿記錄，編制相關會計報表。
資産負債表
單位：萬元
| 資 産 | 負債及淨資産 | ||||
| 項 目 | 期末數 | 期初數 | 項 目 | 期末數 | 期初數 |
| 銀行存款 | 17400 | 0 | 長(cháng)期借款 | 2000 | 0 |
| 固定資産 | 9900 | 0 | 負債合計 | 2000 | 0 |
| 減：累計折舊 | 280 | 0 | 财政結轉結餘 | 17000 | 0 |
| 固定資産淨值 | 9620 | 0 | 長(cháng)期性淨資産 | 9620 | 0 |
| 在建工程 | 1600 | 0 | 淨資産合計 | 26620 | 0 |
| 資産總計 | 28620 | 0 | 負債及淨資産總計 | 28620 | 0 |
财務會計體系收入費用表及預算會計體系收入支出表
單位：萬元
| 财務會計體系收入費用表 | 預算會計體系收入支出表 | ||
| 項 目 | 金 額 | 項 目 | 金 額 |
| 收入合計 | 110000 | 收入合計 | 110000 |
| 非專項财政補助收入 | 100000 | 非專項财政補助收入 | 100000 |
| 專項财政補助收入 | 10000 | 專項财政補助收入 | 10000 |
| 費用合計 | 83380 | 支出合計 | 94600 |
| 其他費用 | 83080 | 費用性支出 | 83000 |
| 折舊費 | 300 | 資本性支出 | 11600 |
| 結餘 | 26620 | 結餘 | 15400 |
說明：财務會計報表和預算會計報表的各項收入、費用或支出，在雙體系和混合體系下，可以根據财務會計體系和預算會計體系的賬簿記錄分别填列。
3.政府會計主體會計報表數據的核對(duì)
爲了保證政府會計主體會計報表編制的正确性，應將(jiāng)财務會計體系收入費用表的收入、費用合計數分别與預算會計體系收入支出表的收入、支出合計數進(jìn)行核對(duì)。本例中收入、費用或支出的對(duì)應關系可以表述如下：
财務會計體系收入=預算會計體系收入
即：110000萬元（财務會計體系收入）=110000萬元（預算會計體系收入）
财務會計體系費用+資産負債表固定資産、在建工程期末增加額=預算會計體系支出
即：83380萬元（财務會計體系費用）+9620萬元（固定資産淨值增加額）+1600萬元（在建工程增加額）=94600萬元（預算會計體系支出）
二、政府會計綜合财務報表編制問題
方案指出，各級政府财政部門應合并各部門和其他納入合并範圍主體的财務報表，編制以資産負債表、收入費用表等财務報表爲主要内容的本級政府綜合财務報告。縣級以上政府财政部門應合并彙總本級政府綜合财務報告和下級政府綜合财務報告，編制本行政區政府綜合财務報告。
綜合财務報告的編制程序，首先是由上級部門（或單位）編制本級合并财務報表，再由财政部門編制同級合并綜合财務報告，最後(hòu)由上級财政部門編制本級及所屬下級合并綜合财務報告。
盡管政府部門合并綜合财務報告與企業合并财務報表的編制原理相同,但是由于政府會計主體的範圍遠遠大于企業會計主體,因此兩(liǎng)者的編制方法會有所不同。政府部門合并綜合财務報告的編制應借鑒企業合并财務報表的編制原理及編制方法，同時應考慮以下問題：
（一）上級部門或單位（以下簡稱上級）合并下級部門或單位（以下簡稱下級）财務報表的編制
1.合并資産負債表的編制
（1）債權債務的抵銷處理
按照目前财政管理體制的規定，财政資金一般由财政部門根據預算指标直接撥付同級主管部門及所屬各單位，屬于财政直接支付的款項僅确認預算額度；屬于财政授權支付的款項撥付零餘額賬戶用款額度，上級主管部門不需要對(duì)所屬部門或單位的财政撥款進(jìn)行會計處理，在編制合并财務報表時直接彙總即可。但是，财政撥款以外的資金，由于上下級之間以及所屬下級單位之間發(fā)生往來業務會形成(chéng)債權債務。從理論上講，合并範圍之内會計主體之間的債權債務均屬于内部債權債務，在編制合并資産負債表時應予以抵銷。然而，由于政府會計主體的範圍過(guò)于寬泛，如果全部予以抵銷，將(jiāng)耗費大量的人力，不符合成(chéng)本效益原則。爲此，建議按照重要性會計信息質量要求，由各級政府規定需要抵銷的内部往來限額。在規定限額以下的内部往來，視爲外部性往來，不必予以抵銷，其會計信息不會影響财務報表使用者進(jìn)行決策。對(duì)于規定限額以上的内部往來，撥出部門或單位确認爲“内部預付款”，撥入部門或單位确認爲“内部預收款”，在各自資産負債表中單獨列示，在上級編制合并資産負債表時予以抵銷。
（2）對(duì)外投資的調整
按照目前的會計制度規定，行政單位對(duì)所屬國(guó)有企業的投資，直接确認爲支出，不在資産負債表中列示；事(shì)業單位對(duì)所屬企業的投資，不确認支出，但應确認爲對(duì)外投資，在資産負債表中列示。政府會計改革以後(hòu)，不論行政單位或事(shì)業單位，其财務會計體系中均需要确認對(duì)外投資。
企業在編制合并财務報表時，母公司除了抵銷内部往來及内部利潤以外，還(hái)要將(jiāng)母公司的投資與子公司的所有者權益進(jìn)行抵銷，將(jiāng)母子公司的資産、負債項目進(jìn)行合并，即母公司合并财務報表的資産、負債，爲母子公司資産、負債的合計數。
政府會計編制合并财務報表的目的與企業有所不同，主要是爲政府部門進(jìn)行未來資金安排提供依據，將(jiāng)企業的貨币資金與行政事(shì)業單位的貨币資金、企業的負債與行政事(shì)業單位的負債等合并在一起(qǐ)沒(méi)有實際意義。爲此，政府部門編制合并資産負債表時，不需要將(jiāng)調整進(jìn)行抵銷處理，應以“對(duì)外投資”項目單獨列示。
采用這(zhè)種(zhǒng)單獨列示的方式，主要的問題是以何種(zhǒng)計量屬性進(jìn)行計量。一般來說，可以采用兩(liǎng)種(zhǒng)方式。一是政府會計主體個别報表的對(duì)外投資采用成(chéng)本法進(jìn)行确認、計量，在編制政府合并資産負債表時采用權益法進(jìn)行調整；二是政府會計主體個别報表的對(duì)外投資直接采用權益法進(jìn)行确認、計量，編制政府合并資産負債表時直接彙總即可。
2.合并收入費用表的編制
基于政府會計主體的範圍寬泛，各會計主體之間的往來業務繁多，因此，收入、費用的抵銷也應遵循重要性會計信息質量要求進(jìn)行處理。
（1）上級“對(duì)附屬單位補助支出”與下級“上級補助收入”的抵銷處理
上級的“對(duì)附屬單位補助支出”項目與下級的“上級補助收入”項目屬于内部往來，且在收入費用表中有明确的列示，在上級編制合并收入費用表時應予以抵銷。
（2）上級“附屬單位上繳收入”與下級“上繳上級支出”的抵銷處理
上級的“附屬單位上繳收入”項目與下級的“上繳上級支出”項目屬于内部往來，且在收入費用表中有明确的列示，在上級編制合并收入費用表時應予以抵銷。
（3）上下級之間以及所屬下級單位之間發(fā)生往來業務形成(chéng)的内部收入費用的抵銷處理
上下級之間以及所屬下級單位之間發(fā)生往來業務，如果在規定的限額以上，前已說明，形成(chéng)的債權債務在編制合并資産負債表時應予以抵銷；但形成(chéng)的收入費用是否需要抵銷，可以采用兩(liǎng)種(zhǒng)不同的方式分别進(jìn)行處理。一是撥入單位的支出直接沖減“内部預收款”項目，并按月向(xiàng)撥出單位報送費用報表，由撥出單位确認費用，同時沖減“内部預付款”項目。這(zhè)種(zhǒng)方式下，由于撥入單位不确認收入費用，因此隻需要抵銷債權債務，不需要抵銷收入費用。這(zhè)種(zhǒng)方式較爲簡便，但要求撥出單位加強對(duì)撥出的經(jīng)費進(jìn)行監管；此外，撥入單位費用構成(chéng)不完整，不便于未來計算業務成(chéng)本及績效評價。二是撥入單位确認收入費用。這(zhè)種(zhǒng)方式下，撥出單位應將(jiāng)撥出經(jīng)費确認爲“内部費用”，在收入費用表中以“内部費用”項目單獨列示；撥入單位應將(jiāng)撥入經(jīng)費确認爲“内部收入”，在收入費用表中以 “内部收入”項目單獨列示；在上級編制合并收入費用表時予以抵銷。這(zhè)種(zhǒng)方式能(néng)夠全面(miàn)反映費用的構成(chéng)，便于計算業務成(chéng)本及績效評價，但抵銷的工作量較大。
（4）權益法确認投資收益的調整
前已說明，政府對(duì)企業的投資，在合并資産負債表中應采用權益法計量，同時确認爲投資收益。然而,采用權益法确認的投資收益與收取的現金股利及債券投資利息有所不同。收取的現金股利及債券投資利息屬于現金流入，可以用于安排未來政府部門業務活動的資金預算；采用權益法确認的投資收益僅反映政府投資的價值變動。兩(liǎng)者如果以同一“投資收益”項目反映，則無法客觀反映兩(liǎng)者的屬性。爲此，建議將(jiāng)采用權益法确認的投資收益在合并收入費用表中以“投資價值變動損益”項目單獨列示。
（二）财政部門合并本級部門或單位綜合财務報告的編制
1.合并資産負債表的編制
（1）債權債務的抵銷處理
本級部門或單位之間的債權債務，可以參照前述的債權債務抵銷原則，在規定限額以上的予以抵銷。
（2）應付财政撥款與應收财政返還(hái)款的抵銷處理
年末本級部門或單位的結轉結餘财政資金，不論是财政直接支付還(hái)是财政授權支付，均結轉爲财政應返還(hái)款，财政部門在合并編制本級資産負債表時，應將(jiāng)财政部門的應付财政撥款與本級部門或單位的應收财政返還(hái)款予以抵銷。
（3）基金的彙總
我國(guó)社保基金是獨立的會計主體，其資産、負債的性質與企業相似，因此，基金的各項資産、負債不宜與本級部門或單位的資産、負債直接進(jìn)行彙總，應將(jiāng)基金的資産、負債在合并資産負債表中單獨列示。
2.合并收入費用表的編制
（1）本級部門或單位之間發(fā)生往來業務形成(chéng)的内部收入費用的抵銷處理
本級部門或單位之間發(fā)生往來業務形成(chéng)的内部收入費用，可以參照前述内部收入費用的抵銷原則，在規定限額以上的予以抵銷。
（2）财政部門撥款支出與本級部門或單位的财政補助收入的抵銷處理
财政部門的撥款支出與本級部門或單位的财政補助收入，屬于内部往來收支，财政部門在編制本級合并收入費用表時，應將(jiāng)财政部門的财政撥款支出與本級部門或單位的财政補助收入進(jìn)行抵銷。
（3）财政部門撥付基金款項的列示
基金納入政府會計主體，但由于其資産、負債單獨列示，因此，财政部門撥付基金的款項不宜抵銷。但是，爲了反映撥付基金的财政資金數額，應將(jiāng)其在合并收入費用表中單獨列示。
（三）上級财政部門（以下簡稱上級）合并下級财政部門（以下簡稱下級）綜合财務報告的編制
1.合并資産負債表的編制
上級在編制合并資産負債表時，一般將(jiāng)下級的合并資産負債表直接彙總即可，但是，下級之間的債權債務，可以參照前述的債權債務抵銷原則，在規定限額以上的予以抵銷。
2.合并收入費用表的編制
上級在編制合并收入費用表時，一般將(jiāng)下級的合并收入費用表直接彙總即可，但是，下級之間的轉移支付，對(duì)于上級來說，屬于内部往來，應將(jiāng)轉出财政部門的轉移支出與轉入财政部門的轉移收入予以抵銷。
以上是我們對(duì)政府會計改革難點問題的粗淺理解，共廣大會計理論與實務工作者探讨。政府會計改革任重而道(dào)遠。但是，在廣大會計理論工作者和實務工作者的共同努力下，必將(jiāng)完成(chéng)這(zhè)一神聖而偉大的使命。
