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- 來源:
- 日期: 2017-03-16
案例：
案例1：建築企業8月簽訂一個合同，工程造價約1億，施工期間預計爲2016年9月至2017年7月，付款約定：按月末确認進(jìn)度的80%付款，12月底形象收入爲4000萬元。
案例2：建築企業8月簽訂一個合同，工程造價約1億，施工期間預計爲2016年9月至2017年7月，付款約定：待建築物結構封頂後(hòu)支付總造價的80%款項，12月底形象收入爲4000萬元，結構封頂預計在2017年4月。
案例3：建築企業8月簽訂一個合同，工程造價約1億，施工期間預計爲2016年9月至2017年7月，付款約定：按月末确認進(jìn)度的80%付款，12月底由于建議方原因未實際施工，但施工方臨建設施已部分搭建、人員已部分進(jìn)場。經(jīng)雙方協定支付預付款1000萬元。
案例4：建築企業8月簽訂一個合同，工程造價約1億，施工期間預計爲2016年9月至2017年7月，付款約定：按月末确認進(jìn)度的80%付款，12月底形象收入爲4000萬元，但由于建設方企業的原因，預計不能(néng)收回成(chéng)本。
案例5：建築企業8月簽訂一個合同，工程造價約1億，施工期間預計爲2016年9月至2017年7月，付款約定：按月末确認進(jìn)度的80%付款，12月底形象收入爲4000萬元，但對(duì)方要求開(kāi)票金額爲6000萬。
注：以上金額均爲不含收入。
以上在增值稅收入、企業所得稅、會計準則上如何處理，在賬面(miàn)上又如何反映？
如何處理：
一、增值稅收入确認的有關規定：
1、營改增36号文件中在關建築企業增值稅納稅義務的規定：
“（一）納稅人發(fā)生應稅行爲并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開(kāi)具發(fā)票的，爲開(kāi)具發(fā)票的當天。
收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資産、不動産過(guò)程中或者完成(chéng)後(hòu)收到款項。
取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面(miàn)合同确定的付款日期；未簽訂書面(miàn)合同或者書面(miàn)合同未确定付款日期的，爲服務、無形資産轉讓完成(chéng)的當天或者不動産權屬變更的當天。
（二）納稅人提供建築服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間爲收到預收款的當天。”
2、個人認爲，其實以上并不是36号文件新産生的增值稅銷售收入确認條件，而是在未實施營改增之前，針對(duì)大型設備和應稅服務增值稅确認條件“轉化”或是“平移”。理由是：《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實施細則》（财政部國(guó)家稅務總局第50号令）第三十八條規定：“條例第十九條第一款第（一）項規定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天，按銷售結算方式的不同，具體爲：“（三）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，爲書面(miàn)合同約定的收款日期的當天，無書面(miàn)合同的或者書面(miàn)合同沒(méi)有約定收款日期的，爲貨物發(fā)出的當天；（四）采取預收貨款方式銷售貨物，爲貨物發(fā)出的當天，但生産銷售生産工期超過(guò)12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，爲收到預收款或者書面(miàn)合同約定的收款日期的當天；（六）銷售應稅勞務，爲提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據的當天；”
3、建築企業銷售收入确認簡單一句話總結：預收原則、先開(kāi)票原則、約定付款原則。兩(liǎng)個特殊規定：預收原則來源于雙方約定采取預收款方式特殊規定，資金先到位先繳稅。先開(kāi)票原則是因爲以票管稅，對(duì)方已抵了，那必須也要先繳稅了。
一個基本規定：合同約定制，這(zhè)個規定與收付實現制、權責發(fā)生制三大基本規定并存于我們的稅法各種(zhǒng)類型規定中。比如：最近國(guó)家稅務總局公告2016年第69号：四、納稅人提供建築服務，被工程發(fā)包方從應支付的工程款中扣押的質押金、保證金，未開(kāi)具發(fā)票的，以納稅人實際收到質押金、保證金的當天爲納稅義務發(fā)生時間。這(zhè)個規定就是收付實現制的體現。
二、企業所得稅收入确認的有關規定：
1、企業所得稅法實施條例第二十三條企業的下列生産經(jīng)營業務可以分期确認收入的實現：（二）企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事(shì)建築、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過(guò)12個月的，按照納稅年度内完工進(jìn)度或者完成(chéng)的工作量确認收入的實現。
2、國(guó)家稅務總局關于确認企業所得稅收入若幹問題的通知國(guó)稅函〔2008〕875号：“二、企業在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能(néng)夠可靠估計的，應采用完工進(jìn)度（完工百分比）法确認提供勞務收入。
（一）提供勞務交易的結果能(néng)夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：
1.收入的金額能(néng)夠可靠地計量；
2.交易的完工進(jìn)度能(néng)夠可靠地确定；
3.交易中已發(fā)生和將(jiāng)發(fā)生的成(chéng)本能(néng)夠可靠地核算。
（二）企業提供勞務完工進(jìn)度的确定，可選用下列方法：
1.已完工作的測量；
2.已提供勞務占勞務總量的比例；
3.發(fā)生成(chéng)本占總成(chéng)本的比例。
（三）企業應按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款确定勞務收入總額，根據納稅期末提供勞務收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅年度累計已确認提供勞務收入後(hòu)的金額，确認爲當期勞務收入；同時，按照提供勞務估計總成(chéng)本乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅期間累計已确認勞務成(chéng)本後(hòu)的金額，結轉爲當期勞務成(chéng)本。”
3、建築産品，屬于大型訂制類産品，建造期在幾個月至幾年，權責發(fā)生制原則，完全按照工程形象進(jìn)度來确認。那麼(me)，期末建築企業如何提供證據确認的形象進(jìn)度是所得稅收入确認的關鍵，要注意内外結合：内部證據爲總成(chéng)本和完工成(chéng)本的确認，外部證據是與建設方确認的形象進(jìn)度（包括變更簽證工程的估算）。
三、企業準則銷售收入确認條件
1、企業會計準則第14号——收入的勞務交易相關規定：
“第十一條 提供勞務交易的結果能(néng)夠可靠估計，是指同時具備以下條件：
（一）收入的金額能(néng)夠可靠計量；
（二）相關的經(jīng)濟利益很可能(néng)流入企業；
（三）交易的完工進(jìn)度能(néng)夠可靠确定；
（四）交易中己發(fā)生的和將(jiāng)發(fā)生的成(chéng)本能(néng)夠可靠計量。
第十二條 企業确定提供勞務交易的完工進(jìn)度，可以選用下列方法：
（一）己完工作的計量；
（二）己經(jīng)提供的勞務占應提供的勞務總量的比例；
（三）己發(fā)生的成(chéng)本占估計總成(chéng)本的比例。
第十三條 企業應當按照從接受勞務方己收或應收的合同或協議價款确定提供勞務收入總額，己收或應收的合同或協議價款顯失公允的除外。
企業應當在資産負債表日按提供勞務收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前會計期間累計己确認提供勞務收入後(hòu)的金額，确認當期提供勞務收入；同時，按照提供勞務總成(chéng)本乘以完工進(jìn)度扣除以前會計期間累計己确認提供勞務成(chéng)本後(hòu)的金額，确認當期提供勞務成(chéng)本。
第十四條 企業在資産負債表日提供勞務交易結果不能(néng)夠可靠估計的，應當分别下列情況處理：
（一）己發(fā)生的勞務成(chéng)本預計能(néng)夠得到補償，應按己經(jīng)發(fā)生的勞務成(chéng)本金額确認收入；并按相同金額結轉成(chéng)本；
（二）己發(fā)生的勞務成(chéng)本不預計不能(néng)夠得到補償的，應當將(jiāng)己經(jīng)發(fā)生的勞務成(chéng)本計入當期損益，不确認提供勞務收入。”
第五章 合同收入與合同費用的确認
第十八條 在資産負債表日，建造合同的結果能(néng)夠可靠估計的，應當根據完工百分比法确認合同收入和合同費用。
完工百分比法，是指根據合同完工進(jìn)度确認收入與費用的方法。
第十九條 固定造價合同的結果能(néng)夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：
（一）合同總收入能(néng)夠可靠地計量；
（二）與合同相關的經(jīng)濟利益很可能(néng)流入企業；
（三）實際發(fā)生的合同成(chéng)本能(néng)夠清楚地區分和可靠地計量；
（四）合同完工進(jìn)度和爲完成(chéng)合同尚需發(fā)生的成(chéng)本能(néng)夠可靠地确定。
第二十條 成(chéng)本加成(chéng)合同的結果能(néng)夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：
（一）與合同相關的經(jīng)濟利益很可能(néng)流入企業；
（二）實際發(fā)生的合同成(chéng)本能(néng)夠清楚地區分和可靠地計量。
第二十一條 企業确定合同完工進(jìn)度可以選用下列方法：
（一）累計實際發(fā)生的合同成(chéng)本占合同預計總成(chéng)本的比例。
（二）已經(jīng)完成(chéng)的合同工作量占合同預計總工作量的比例。
（三）實際測定的完工進(jìn)度。
第二十二條 采用累計實際發(fā)生的合同成(chéng)本占合同預計總成(chéng)本的比例确定合同完工進(jìn)度的，累計實際發(fā)生的合同成(chéng)本不包括下列内容：
（一）施工中尚未安裝或使用的材料成(chéng)本等與合同未來活動相關的合同成(chéng)本。
（二）在分包工程的工作量完成(chéng)之前預付給分包單位的款項。
第二十三條 在資産負債表日，應當按照合同總收入乘以完工進(jìn)度扣除以前會計期間累計已确認收入後(hòu)的金額，确認爲當期合同收入；同時，按照合同預計總成(chéng)本乘以完工進(jìn)度扣除以前會計期間累計已确認費用後(hòu)的金額，确認爲當期合同費用。
第二十四條 當期完成(chéng)的建造合同，應當按照實際合同總收入扣除以前會計期間累計已确認收入後(hòu)的金額，确認爲當期合同收入；同時，按照累計實際發(fā)生的合同成(chéng)本扣除以前會計期間累計已确認費用後(hòu)的金額，确認爲當期合同費用。
第二十五條 建造合同的結果不能(néng)可靠估計的，應當分别下列情況處理：
（一）合同成(chéng)本能(néng)夠收回的，合同收入根據能(néng)夠收回的實際合同成(chéng)本予以确認，合同成(chéng)本在其發(fā)生的當期确認爲合同費用。
（二）合同成(chéng)本不可能(néng)收回的，在發(fā)生時立即确認爲合同費用，不确認合同收入。
第二十六條 使建造合同的結果不能(néng)可靠估計的不确定因素不複存在的，應當按照本準則第十八條的規定确認與建造合同有關的收入和費用。
第二十七條 合同預計總成(chéng)本超過(guò)合同總收入的，應當將(jiāng)預計損失确認爲當期費用。”
3、會計準則确認收入講的最爲複雜，其實就是權責發(fā)生制原則，形象進(jìn)度确認加謹慎性原則。謹慎的體現在：如果預計成(chéng)本能(néng)收回，收入與成(chéng)本按相同金額确認，不确認利潤；如果連成(chéng)本都(dōu)收不回，那直接确認爲當期費用（損失）。
四、案例分析，根據以上的相關分析得出，案例中2016年底應确認的結果：
稅種(zhǒng) 增值稅 企業所得稅 會計準則
案例1 3200 4000 4000
案例2 0 4000 4000
案例3 1000 0 0
案例4 3200 4000 0
案例5 6000 4000 4000
分析：
案例1，主要是增值稅采用合同約定制，按合同約定的80%确認增值稅收入，實際進(jìn)度爲4000萬元。
案例2，企業所得稅與會計準則均按形象進(jìn)度确認，但由于約定付款期間在下一年，未達到增值稅确認條件。
案例3、施工方收到了預收款确認增值稅收入，但沒(méi)有形象進(jìn)度收入、
案例4、會計準則采用了謹慎性原則不确認銷售收入，但稅法是強制确認的，待實際發(fā)生損失時，再走資産損失申報流程。
案例5、增值稅爲先開(kāi)票先繳稅，企業所得稅和準則收入采用形象進(jìn)度确認。但這(zhè)樣的情況最容易引起(qǐ)稅務風險，建築企業需要準備客觀、準确的證據來證明确實屬于先開(kāi)票2000萬。
五、當出現以上差異後(hòu)，建築企業如何會計處理
1、增值稅與會計差異：根據财政部辦公廳關于征求《關于增值稅會計處理的規定（征求意見稿）》的規定，案例1的會計處理：
（1）按原施工企業制度 ，按結算單确認收入
借：應收賬款 4440萬
貸：工程結算收入 4000萬
應交稅金-應繳增值稅-銷項稅 352萬（4000萬*80%*11%）
應交稅金-待轉銷項稅額 88萬
待轉銷項稅額88萬待下次确認增值稅收入時再轉入應交稅金-應繳增值稅-銷項稅中。
（2）按建造合同 ：按完工百分比确認收入
借：主營業務成(chéng)本 3800萬
借：工程施工-工程毛利 200萬
貸：主營業務收入 4000萬
借：應收賬款 4440萬
貸：工程結算 4000萬
應交稅金-應繳增值稅-銷項稅 352萬（4000萬*80%*11%）
應交稅金-待轉銷項稅額 88萬
2、企業所得稅與會計差異：兩(liǎng)者基本一緻，除非出現謹慎性原則的事(shì)項出現。當然這(zhè)部分需要納稅調整。
3、企業所得稅與增值稅差異：這(zhè)兩(liǎng)者差異，在以前一直不被建築企業注意和重視，但在營改增之後(hòu)我們需要重新認識其重要性。案例1、2、4中，企業所得稅收入均大于增值稅應稅收入，如果企業不注意會出提前繳增值稅現象或漏繳企業所得稅現象。而案例3、5中增值稅應稅收入均大于企業所得稅收入，應注意按規定申報繳增值稅或不需要提前确認企業所得稅收入。
